مفهوم سربار

«هزینه های سربار ، هزینه هایی است که مستقیماً به ساخت محصول ارتباط ندارند و نمی توان آنها را به آسانی به محصولات یا شمارة کارها یا سفارش های معینی ارتباط داد. همچنین هزینه های مستقیمی که تسهیم آنها به محصولی معین ، مرحله ای از تولید یا سفارش خاص ، مقرون به صرفه نباشد.»

به عنوان مثال ، هزینة استهلاک یا اجارة ساختمان کارخانه ، هزینة بیمه های اجتماعی سهم کارفرما و هزینه سوخت و روشنایی کارخانه جزء هزینه های سربار می باشند ؛ زیرا با تولید محصول ارتباط مستقیم ندارند.

مانند هزینة حقوق سرپرستان که نمی توان آن را به آسانی به محصولی خاص ، سرشکن کرد ، به حساب هزینه های سربار ساخت منظور می شود و یا هزینة نخ مصرفی در کارگاه خیاطی و یا میخ و چسب در کارگاه نجاری ، هر چند که مستقیماً در ساخت محصول مصرف می شود ، ولی به علت ناچیز بودن بهای آنها ، نسبت به سایر مواد مستقیم مصرفی ، جزء هزینه های سربار ساخت به شمار می آید.

سربار ، یکی از عوامل سه گانة بهای تمام شدة محصول می باشد که باید مانند دیگر عوامل هزینه شناسایی و کنترل گردد. شناسایی هزینه های سربار به دو صورت امکان پذیر است :

-شناسایی قبل از تحقق هزینه : این عمل معمولاً پیش از شروع هر دورة مالی انجام می شود که اصطلاحاً آن را برآورد (پیش بینی) هزینه های سربار گویند.

-شناسایی بعد از تحقق هزینه : معمولاً بعد از وقوع هزینه و یا در پایان دورة مالی انجام می شود. (شناسایی هزینه های واقعی سربار)

سربار پیش بینی شده

هزینه های سربار کارخانه با هزینه های مواد مستقیم و کار مستقیم متفاوت است زیرا کل هزینه های سربار کارخانه ممکن است تا پایان هر ماه مشخص نگردد ، مانند هزینه های برق ، آب و گاز مصرفی

بعضی دیگر از هزینه های سربار کارخانه ممکن است ماه به ماه به طور قابل ملاحظه ای تغییر نمایند مانند تعمیرات ماشین آلات که ممکن است در یک ماهی صورت گیرد و در چند ماه بعد تعمیر ماشین آلات وجود نداشته باشد و هزینه مرخصی که بیشتر در ماه های تیر الی شهریور انجام می شود.

بنابراین ، استفاده از سربار واقعی کارخانه موجب تغییر قیمت تمام شده یک واحد محصول در هر ماه می گردد. جهت تعیین به موقع اطلاعات مربوط به هزینه یابی محصول و به حداقل رساندن تغییرات هزینه های سربار کارخانه از نرخ از پیش تعیین شده سربار کارخانه استفاده می شود. بدین منظور ، باید در ابتدای دوره مالی نرخ از پیش تعیین شدة سربار کارخانه (نرخ جذب سربار کارخانه) را محاسبه نمود. هنگام محاسبة قیمت تمام شدة محصولات تولید شده ، از این نرخ جهت تخصیص سربار کارخانه به دوایر و سفارشات استفاده می گردد.

در این قسمت به بیان برخی از علل مهم پیش بینی هزینه های سربار ، می پردازیم.

۱-اختلاف بین مقدار تولید واقعی با تولید برنامه ریزی شده : در مؤسسات تولیدی ، پیش بینی مقدار یا تعداد تولید الزامی است که باید در باید در ابتدای دوره مالی صورت گیرد ؛ ولی به دلایل مختلف ممکن است مؤسسه به اجرای کامل برنامة از پیش تعیین شدة تولید موفق نگردد و یا در مواردی مقدار تولید واقعی از برنامه فراتر رود که در هر صورت تولید واقعی با تولید پیش بینی شده تفاوت خواهد داشت.

نتیجه : چون تعداد واقعی تولید از ابتدای دوره مشخص نیست ، سهم هزینة سربار برای یک واحد محصول را نیز نمی توان دقیقاً محاسبه نمود.

به عنوان مثال یک مؤسسه تولیدی در ابتدای دورة مالی ، ساخت ۴۰۰۰۰ واحد محصول را پیش بینی نموده است. در همین دوره ، هزینة استهلاک ماشین آلات که یکی از اقلام هزینه های سربار است ، با استفاده از یک روش متداول محاسبه ، مبلغ ۹۰۰۰۰۰ ريال شده است. در پایان دورة مالی ، یکی از حالت های زیر به وجود خواهد آمد :

الف- تعداد تولید ۳۶۰۰۰ واحد می باشد که در این صورت ، تولید واقعی ۴۰۰۰ واحد (۴۰۰۰=۳۶۰۰۰- ۴۰۰۰۰) کمتر از تولید پیش بینی شده است و سهم هزینة استهلاک ماشین آلات برای یک واحد محصول به صورت زیر محاسبه می گردد :

ريال۲۵=۳۶۰۰۰÷۹۰۰۰۰۰

ب-تعداد تولید ۴۵۰۰۰ واحد می باشد که در این صورت ، تولید واقعی ۵۰۰۰ واحد (۵۰۰۰=۴۰۰۰۰-۴۵۰۰۰) بیشتر از تولید پیش بینی شده است و سهم هزینة استهلاک ماشین آلات برای یک واحد محصول عبارت است از :

ريال۲۰=۴۵۰۰۰÷۹۰۰۰۰۰

ج-تعداد تولید ۴۰۰۰۰ واحد می باشد که در این صورت ، تولید واقعی با تولید پیش بینی شده برابر است. در این صورت ، سهم هزینة استهلاک ماشین آلات برای یک واحد محصول در تولید واقعی یا پیش بینی شده ، به صورت زیر محاسبه می گردد :

از حسابداری صنعتی چه می دانید؟ بخش 2
خواندن

ريال۲۲٫۵=۴۰۰۰۰÷۹۰۰۰۰۰

در مثال مذکور ، با توجه به این که هزینه استهلاک ماشین آلات برای یک دورة مالی ثابت است ، سهم این هزینه برای یک واحد محصول در حالت های مختلف و با در نظر گرفتن حجم واقعی تولید تغییر خواهد کرد. این مطلب ، برای بسیاری از هزینه های سربار صادق است. از طرفی چون تعداد تولید واقعی از ابتدای دورة مالی مشخص نیست ، لذا نمی توان بهای تمام شدة محصولات را بر اساس سربار واقعی در ابتدای دورة مالی تعیین نمود.

۲-مشخص نبودن مبلغ واقعی بعضی از هزینه های سربار : ممکن است مبلغ واقعی بعضی از هزینه های سربار تا پایان دورة مالی دقیقاً مشخص نباشد. مانند هزینة برق صنعتی که تا پایان دورة مالی قبض مصرف آن دریافت نگردیده است.

۳-ایجاد زمینه مناسب برای مقایسه: پیش بینی های سربار به مدیران امکان می دهد که در پایان دورة مالی یا هر زمان دیگر ، بین آنچه باید انجام می شد با آنچه که به طور واقعی انجام شده است ، مقایسه ای داشته باشند و نتایج حاصل از مقایسه را بررسی و تجزیه و تحلیل نموده ، نقاط ضعف مؤسسه را برای دورة آتی برطرف کنند.

با توجه به دلایل فوق لزوم برآورد (پیش بینی) هزینه های سربار ، مشخص می گردد.

 

برآورد سطح تولید

با توجه به توضیحات فوق و حساسیت برآورد سطح تولید توضیحات بیشتری در این خصوص بیان می شود. برآورد سطح تولید برای دورة مالی بعد براساس یکی از ظرفیت های ذیل الذکر صورت می گیرد :

ظرفیت ایده آل یا تئوری

حداکثر تولید یک دایره یا یک کارخانه را بدون در نظر گرفتن عوامل محدود کننده ای مانند کمی مقدار فروش ، خرابی ماشین آلات ، تعمیرات و تعطیلات ، ظرفیت تئوری یا ایده آل نامند. در این سطح ظرفیت ، فرض بر این است که تولید ۲۴ ساعت در روز ، هفت روز در هفته و ۵۲ هفته در سال صورت می گیرد(۱۰۰% ظرفیت کارخانه).

ظرفیت عملی

ظرفیت عملی واقعی تر از ظرفیت تئوری است زیرا ، در این سطح ظرفیت ، عوامل محدود کننده ای مانند خرابی ماشین آلات ، تعمیرات و تعطیلات در نظر گرفته می شود. در این سطح ظرفیت عوامل محدود کننده ای مانند خرابی ماشین آلات ، تعمیرات و تعطیلات در نظر گرفته می شود. در ظرفیت عملی ، کمی مقدار فروش در نظر گرفته نمی شود. ظرفیت عملی نشانگر حداکثر سطح تولید یک کارخانه یا یک دایره به طور مستمر می باشد. اصولاً در کارخانجات مختلف ظرفیت عملی ۷۵ الی ۸۵ درصد ظرفیت تئوری می باشد.

ظرفیت نرمال (عادی)

میانگین تولید سالانه ای که بتواند جواب گوی تقاضای بازار برای دوره زمانی چند ساله باشد ، ظرفیت نرمال نامند. معمولاً دوره زمانی پنج ساله در نظر گرفته می شود تا بتوان نوسانات دوره ای تقاضای بازار را هماهنگ نمود. ظرفیت نرمال می تواند مساوی یا کمتر از ظرفیت عملی باشد. اگر فرض کنیم ظرفیت تئوری کارخانه ای ۱۲۵۰۰۰ واحد محصول و ظرفیت عملی آن ۱۰۰۰۰۰ واحد محصول در سال باشد و برآورد شود که در پنج سال آینده بتوان بر اساس تقاضای بازار ، از سال اول الی سال پنجم به ترتیب ۷۰۰۰۰ ، ۸۰۰۰۰ ، ۹۰۰۰۰ ، ۱۰۰۰۰۰ و ۱۰۰۰۰۰ واحد محصول تولید نمود. در این صورت ، ظرفیت نرمال (میانگین تولید مورد انتظار) کارخانه به قرار زیر محاسبه می گردد :

ظرفیت نرمال (عادی)

 

ظرفیت واقعی مورد انتظار

مقدار تولیدی که جواب گوی فروش برآورد شدة سال بعد باشد ، ظرفیت واقعی مورد انتظار نامند. ظرفیت واقعی مورد انتظار می تواند بیشتر ، مساوی یا کمتر از ظرفیت نرمال باشد.

مقایسه سطوح ظرفیت

ظرفیت تئوری به علت غیر واقعی بودن آن به ندرت کاربرد دارد. با توجه به مشکلات موجود در پیش بینی سطح تولید و هزینه های ثابت برای چند سال آینده ، ظرفیت نرمال کمتر مورد استفاده قرار می گیرد و استفاده از ظرفیت عملی در سال های اخیر عمومیت بیشتری پیدا کرده است. در نهایت ، استفاده از ظرفیت واقعی مورد انتظار برای ارزیابی عملیات جاری مناسب تر از ظرفیت نرمال یا ظرفیت عملی می باشد.

ظرفیت بلا استفاده و ظرفیت اضافی

در تعیین نرخ از پیش تعیین شده سربار کارخانه ، باید تفاوت بین ظرفیت بلا استفاده و ظرفیت اضافی را بدانیم. ظرفیت بلا استفاده در اثر عدم استفاده موقت از تسهیلات کارخانه به علت کاهش تقاضا برای محصول یک واحد تجاری به وجود می آید. در صورتی که ، ظرفیت اضافی مربوط به آن قسمت از تسهیلات کارخانه می باشد  که مورد استفاده قرار نگرفته و لازم نیستند. صرفاً عدم استفاده از تسهیلات کارخانه نمی تواند بیانگر ظرفیت بلا استفاده باشد. ممکن است دارای ظرفیت اضافی باشیم. مدیریت شرکتی ممکن است تسهیلات تولیدی بزرگ تر از آنچه مورد نیاز بوده ، خریداری کرده باشد که این موضوع نشانگر ظرفیت اضافی می باشد. هزینه ظرفیت بلا استفاده جزو قیمت تمام شدة محصول و هزینة مربوط به ظرفیت اضافی جزو هزینه های دوره می باشد.

مروری بر قوانین حقوق و دستمزد
خواندن

مبانی جذب سربار کارخانه

پس از انتخاب سطح ظرفیت ، سطح تولید را بر حسب هر یک از مبانی جذب سربار کارخانه می توان بیان نمود. مبانی جذب سربار کارخانه به شرح زیر می باشد :

هزینه مواد مستقیم

زمانی از این روش می توان استفاده نمود که رابطه مستقیم بین هزینة مواد مستقیم و هزینه های سربار کارخانه وجود داشته باشد. اصولاً به علت عدم وجود یک رابطة منطقی بین هزینة مواد مستقیم و هزینه های سربار کارخانه ، هزینة مواد مستقیم مبنای مناسبی جهت جذب هزینه های سربار کارخانه نمی باشد.

هزینه کار مستقیم

از این روش نیز زمانی می توان استفاده نمود که : ۱-رابطة مستقیم بین هزینه کار مستقیم و هزینه های سربار کارخانه وجود داشته باشد. اصولاً ، در صنایعی که عملیات تولیدی به صورت دستی صورت می گیرد ، می توادند رابطة مذکور وجود داشته باشد و ۲- نرخ های هر ساعت کار مستقیم و کارآئی کار مستقیم در هر دایره نسبتأ یکسان باشد.

ساعت کار مستقیم

از این روش زمانی می توان استفاده نمود که رابطة مستقیمی بین ساعات کار مستقیم و هزینه های سربار کارخانه وجود داشته باشد. اصولأ ، اگر در یک دایرة تولیدی کارگرانی که یک نوع کار انجام می دهند ، دارای نرخ هر ساعت کار متفاوتی باشند ، استفاده از ساعات کار مستقیم به عنوان مبنای جذب هزینه های سربار کارخانه بر هزینه کار مستقیم ارجحیت دارد.

ساعت کار ماشین

اگر ماشین آلات یک کارخانه کاملأ اتوماتیک باشند ، ساعت کار ماشین مناسب ترین مبنا جهت جذب هزینه های سربار کارخانه می باشد. برای اینکه بعضی از هزینه های سربار کارخانه مانند تعمیر و نگهداری و استهلاک ارتباط مستقیم به ساعت کار ماشین پیدا می کنند.  در بعضی از کارخانه ها رابطة ثابتی بین ساعات کار ماشین و ساعات کار مستقیم وجود دارد. به طور مثال ، اگر در یک دایره تولیدی بر روی دو ماشین یک نفر کارگر کار کند ، در چنین شرایطی ، جهت تسهیم هزینه های سربار کارخانه می توان از ساعات کار مستقیم یا هزینه کار مستقیم (اگر نرخ هر ساعت کار مستقیم کلیه کارگران در یک دایره تقریبأ یکسان باشد) به جای ساعات کار ماشین استفاده کرد.

سربار واقعی

هزینه هایی هستند که در طول دورة مالی به صورت واقعی و عینی به مصرف رسیده و بهای تمام شدة آنها نقداً پرداخت شده یا تعهد گردیده است. همچنین کلیه هزینه هایی که باید از طریق انجام اصلاحات ، در پایان دورة مالی به عنوان هزینه های سربار شناسایی و در حساب های مربوط به ثبت برسند.

از نظر مدیران ، استفاده از هزینه های واقعی برای تصمیم گیری ، به تنهایی کاربرد چندانی ندارد ، زیرا این هزینه ها عملاً به وقوع پیوسته و ملاک مناسبی برای تصمیم گیری و برنامه ریزی تولید در آینده نخواهد بود. همچنین ممکن است در مقایسه با آنچه که می بایست واقع می شد ، دارای انحرافات مثبت یا منفی باشد؛ به طوری که حتی پیش بینی و وقوع آنها در ابتدای دورة مالی مشکل به نظر می رسیده است.

بسیاری از هزینه های واقعی سربار ، معمولاً در پایان دورة مالی مشخص می شود. یعنی زمانی که تولید انجام شده و هزینه ها اعم از مستقیم یا غیر مستقیم به مصرف رسیده اند و هزینه های پیش بینی شدة سربار عملاً بر اساس نرخ های از پیش تعیین شده به حساب محصولات در جریان ساخت منظور گردیده است.

بنابراین در پایان دورة مالی ، اختلاف بین هزینه های واقعی و هزینه های پیش بینی شدة سربار ، باید مورد تجزیه و تحلیل قرار گیرد.

 

طبقه بندی هزینه های سربار

هزینه های سربار را می توان به طرق مختلف طبقه بندی نمود. انتخاب هر طریقه ، برای رسیدن به اهداف خاصی صورت می گیرد. در این قسمت به دو نوع از متداول ترین روش های طبقه بندی اشاره می کنیم :

۱-سربار مستقیم و سربار غیر مستقیم : سربار مستقیم ، هزینه هایی هستند که مستقیمأ به دایره یا ماشین بخصوص ارتباط داشته باشند مانند : هزینه های مربوط به یک دایرة معین شامل : مواد سوختی ، هزینة سرپرستی ، دستمزد غیر مستقیم ، اضافه کاری ، تعمیر و نگاهداری ماشین آلات ، استهلاک ساختمان و تجهیزات و …

-سربار غیر مستقیم ، هزینه هایی هستند که مشترکأ توسط دوایر مختلف به مصرف می رسند به طوری که نمی توان آنها را مستقیمأ به حساب یک دایرة تولیدی یا خدماتی یا ماشین به خصوص منظور نمود. مانند : هزینة (شنایی ، اجاره ، استهلاک و حرارت مرکزی) ساختمان کارخانه.

یکی از هدف های طبقه بندی هزینه های سربار به مستقیم و غیر مستقیم ، تعیین سود آوری محصولات مختلف و مشخص کردن سهم هر دایره در سود مؤسسه می باشد.

سرعتی خیره کننده در کارت های حافظه
خواندن

هزینه های سربار به سه گروه : سربار ساخت ، سربار اداری و تشکیلاتی و سربار توزیع و فروش ، تقسیم می شود.  سربار ساخت ، به حساب کالای در جریان ساخت منظور می گردد ، ولی سربار اداری و تشکیلاتی و سربار توزیع و فروش جزء هزینه های دورة مالی است و به حساب سود و زیان انتقال می یابد.

سربار ساخت ، شامل کلیه هزینه های تولید ، به غیر از مواد خام و دستمزد مستقیم است و دارای اصطلاحات دیگری مانند سربار کارخانه ، هزینه های غیر مستقیم تولید ، هزینه های عمومی کارخانه می باشد.

۲-سربار ثابت ، سربار متغیر و سربار نیمه متغیر : این طریقه یکی از مفید ترین شیوه های طبقه بندی است ؛ زیرا تصمیم گیری در مورد حجم تولید ، قیمت گذاری محصولات و کنترل هزینه ها به منظور رسیدن به اهداف از پیش تعیین شده را برای مدیران ممکن می سازد.

باید بدانیم که این شیوه ، مانع از طبقه بندی قبلی هزینه ها براساس مستقیم و غیر مستقیم نیست ، بلکه در بسیاری از موارد ، این دو شیوة طبقه بندی با یکدیگر تلفیق می شوند.

گردآوری اقلام سربار

برای جمع آوری هزینه های سربار ، به مدارک اولیه و و اصلی از قبیل مدارک خرید ، برگه های درخواست مواد و ملزومات ، کارت های ثبت اوقات کار و سایر ضمائم اسناد نیاز می باشد که به وسیلة آنها باید هزینه ها را شناسایی و تجزیه و تحلیل و طبقه بندی نمود و جزئیات هزینه های مربوط به هر مرکز هزینه را در دفتر معین هزینه ، منعکس کرد.

مهمترین هدف گردآوری هزینه های سربار کارخانه ، جمع آوری اطلاعات برای کنترل این هزینه ها می باشد.

اعمال کنترل با انجام این اقدامات صورت می گیرد:

۱-گزارش اطلاعات مربوط به هزینه های هر دایره به سرپرستان آن دایره.

۲- مقایسه هزینه های واقعی انجام شده در کارخانه با هزینه های پیش بینی شده ، در اول دوره برای سطح فعالیت مورد نظر.

ارتباط سربار با مراکز هزینه

مرکز هزینه : مرکز هزینه ، قسمتی از یک واحد تولیدی می باشد که در آنجا برای تولید محصول یا ارائه خدمات ، هزینه هایی به مصرف می رسد. به عبارت دیگر ، هر دایره ای که در به وجود آوردن هزینه سهیم باشد ، یک مرکز هزینه است. معمولاً مراکز هزینه همان دوایر می باشند ، اگر چه ، یک دایره ممکن است از چند مرکز هزینه تشکیل شده باشد. بنابراین ، یک سفارش ، یک مرحله ، یک قسمت و حتی یک ماشین می تواند یک مرکز هزینه باشد. هر چه تعداد مراکز هزینه بیشتر باشد ، کنترل هزینه ها دقیق تر خواهد بود. مراکز هزینة ی واحد تولیدی ، به دوایر تولیدی و دوایر خدماتی تقسیم می شوند.

۱-دوایر تولیدی : دوایری هستند که مستقیماً در تولید محصول دخالت دارند و عملیات تولیدی در آنجا صورت می گیرد. به طور مثال ، برش کاری ، خم کاری ، جوش کاری ، رنگ کاری ، نمونه هایی از دوایر تولیدی یک کارخانة سازندة مبل و صندلی فلزی می باشند.

۲-دوایر خدماتی : دوایری هستند که به طور مستقیم در تولید محصول دخالت ندارند ، ولی خدماتی به سایر دوایر ارائه می دهند. به طور مثال ، تعمیرات ، کارگزینی ، رستوران و حسابداری ، نمونه هایی از دوایر خدماتی هستند. تفکیک مراکز هزینه به دوایر تولیدی و خدماتی برای کنترل هر چه بیشتر هزینه های سربار کارخانه و محاسبة هزینه های انجام شده در هر مرکز هزینه ، صورت می گیرد.

پس از شناسایی مراکز هزینه در مؤسسات تولیدی لازم است ارتباط هر هزینه با مراکز هزینه تعیین گردد. به عبارت دیگر ، باید مشخص شود که هر مرکز هزینه چه نقشی در به وجود آوردن یک هزینه داشته و چه سهمی از آن هزینه خواهد داشت. این عمل با انجام تسهیم اولیه ، براساس مبناهای مناسب صورت می گیرد.

هزینه های واقعی سربار کارخانه

هزینه های واقعی سربار کارخانه به صورت روزانه یا دوره ای انجام و ثبت می گردد. برای کنترل هزینه های سربار کارخانه ، در دفتر کل از حساب کنترل سربار کارخانه استفاده می شود. حساب کنترل سربار کارخانه دارای معین برای هر نوع عامل هزینه مانند استهلاک ، سوخت و روشنایی می باشد. ماندة حساب کنترل سربار کارخانه باید با جمع ماندة معین های آن مساوی باشد. اصولاً ، در شرکت های تولیدی برای ثبت هزینه های واقعی سربار کارخانه از کارت هزینه سربار کارخانه استفاده می کنند و برای هر دایره (تولیدی و خدماتی) کارت هزینة سربار کارخانة جداگانه ای نگهداری می شود. کارت هزینة سربار کارخانة معین حساب کنترل سربار کارخانه می باشد.